Česká národní rada 1992 – 1992

V Praze dne 11. listopadu 1992

Česká národní rada se usnesla na tomto zákoně:

Tento zákon upravuje pro účely zjištění základu daně z příjmů způsob tvorby a výši rezerv, které jsou výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 286/1992 Sb., o daních z příjmů] u poplatníků daní z příjmů.

Rezervami podle § 1 se rozumí bankovní rezervy, rezervy v pojišťovnictví, rezerva na opravy hmotného majetku, rezerva na pohledávky za dlužníky v konkursním a vyrovnávacím řízení, rezerva na pěstební činnost a ostatní rezervy v rozsahu stanoveném tímto zákonem.

Způsob tvorby rezerv za zdaňovací období a jejich výše musí být prokazatelné. Při inventarizaci [§ 29 odst. 1 a 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví] se posuzuje výše a odůvodněnost rezerv.

(1) Výdaje (náklady) na jejichž úhradu se vytvořily rezervy, se musí přednostně uhradit z těchto rezerv; rezervy se zruší ve prospěch výnosů ve stejném zdaňovacím období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny.

(2) Rezervy se nesmějí vytvářet na výdaje (náklady) na pořízení hmotného a nehmotného majetku. [§ 25 písm. a) zákona č. 286/1992 Sb.]

(3) Zůstatek rezerv zjištěný na konci zdaňovacího období se převádí do následujícího zdaňovacího období.

(1) Z rezerv, které vytvářejí banky [Zákon č. 21/1992 Sb., o bankách.], se pro účely zjištění základu daně z příjmů uznává tvorba rezerv, které jsou výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 286/1992 Sb, o daních z příjmů], a to

a) rezervy na pohledávky z úvěrů, které jsou po sjednané lhůtě splatnosti, ve výši 10% z průměrného stavu těchto pohledávek za zdaňovací období,

b) rezervy na pohledávky z úvěrů se sjednanou lhůtou splatnosti delší než jeden rok, s výjimkou pohledávek uvedených v písm. a), ve výši 2% z průměrného stavu těchto pohledávek za zdaňovací období,

c) rezervy na poskytnuté záruky ve výši 2% z průměrného stavu těchto závazků ve zdaňovacím období.

(2) Pokud banka prokáže na základě údajů obchodní dokumentace [§ 24 odst. 1 zákona č. 21/1992 Sb.] a účetnictví [§ 21 odst. 1 zákona č. 21/1992 Sb.] odůvodněnost vyšší tvorby rezerv uvedených v odstavci 1, může finanční úřad (daňový orgán) tyto rezervy uznat v takto prokázané výši.

(1) Z rezerv v pojišťovnictví podle zvláštních předpisů [Zákon České národní rady č. 185/1991 Sb., o pojišťovnictví. Zákon Slovenské národní rady č. 24/1991 Sb., o pojišťovnictví, ve znění zákona č. 25/1992 Sb. a zákona č. 197/1992 Sb., Vyhláška ministerstva financí České republiky č. 259/1991 Sb., kterou se stanoví způsob tvorby a použití účelových pojistných fondů. Vyhláška ministerstva financí Slovenské republiky č. 68/1991 Sb., kterou se stanoví způsob tvorby a použití účelových pojistných fondů], se pro účely zjištění základu daně z příjmů uznává tvorba rezerv, které jsou výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 286/1992 Sb., o daních z příjmů], a to

a) rezervy na neživotní pojištění [§ 2 vyhlášky č. 259/1991 Sb. § 2 vyhlášky 68/1991 Sb.] ve výši, která nesmí překročit 60% z přijatého pojistného neživotního pojištění za zdaňovací období,

b) rezervy na životní pojištění [§ 8 vyhlášky č. 259/1991 Sb. § 8 vyhlášky č. 68/1991 Sb.] ve výši, která nesmí překročit objem závazků vypočtený metodami pojistné matematiky [§ 12 odst. 3 zákona č. 185/1991 Sb. § 11 odst. 3 zákona č. 24/1991 Sb.] vyplývající ze životních pojištění splatných podle uzavřených pojistných smluv.

(1) Rezervu na opravy hmotného majetku [§ 26 odst. 2 zákona č. 286/1992 Sb.], která je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 286/1992 Sb., o daních z příjmů], jehož doba odpisování stanovená zákonem o daních z příjmů je 8 a více let, mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří

a) mají k hmotnému majetku právo vlastnické nebo právo hospodaření, pokud tuto rezervu nevytváří nájemce podle písm. b),

b) jsou nájemci hmotného majetku a k opravám najatého hmotného majetku jsou smluvně zavázáni.

(2) Za opravy podle tohoto zákona se nepovažuje technické zhodnocení podle zvláštního zákona. [§ 33 zákona č. 286/1992 Sb.]

(3) Rezerva podle odstavce 1 se nevytváří v případech hmotného majetku,

a) který je určen k likvidaci,

b) u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události,

c) u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok.

(4) Výše rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivých věcí hmotného majetku určených k opravě a na základě rozpočtu nákladů na jejich opravu.

(5) Je-li poplatníkovi daně z příjmu známa skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její tvorby ve zdaňovacím období, v němž je mu tato skutečnost známa.

(1) Rezervu na pohledávky za dlužníky v konkursním a vyrovnávacím řízení, která je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 286/1992 Sb., o daních z příjmů], mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů od okamžiku, kdy jsou vyzváni, na základě usnesení soudu o prohlášení konkursu nebo o povolení vyrovnání, aby přihlásili své pohledávky, a rozhodli se tak ve stanovené lhůtě učinit.

(2) Rezervu podle odstavce 1 lze vytvářet až do výše přihlášených pohledávek.

(3) Rezerva se čerpá na úhradu nesplacené části pohledávek v návaznosti na výsledky konkursního a vyrovnávacího řízení.

(1) Rezervu na pěstební činnost, která je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 286/1992 Sb., o daních z příjmů], mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří jsou povinni podle zvláštního zákona [Zákon č. 96/1977 Sb., o hospodaření v lesích a státní správě lesního hospodářství.] provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů.

(2) Výše rezervy se stanoví v projektu pěstebních prací; rezerva se čerpá při realizaci projektovaných pěstebních prací a nejsou-li tyto práce realizovány podle projektu, rezerva se zruší.

Pro účely zjištění základu daně z příjmů se dále uznává rezerva finančních prostředků na sanaci pozemků dotčených těžbou [Zákon č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství (horní zákon), ve znění zákona České národní rady č. 541/1991 Sb. (úplné znění pro Českou republiku č. 439/1992 Sb.)] a rezervy, u nichž zvláštní zákon uvede, že jde o výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 286/1992 Sb., o daních z příjmů].

Zůstatky rezerv, které mají charakter rezerv podle tohoto zákona, zjištěné k 31. 12. 1992 se považují za rezervy podle tohoto zákona a převádějí se do roku 1993.

Tento zákon nabývá účinnosti dnem 1. ledna 1993.

Návrh zákona o rezervách pro účely zjištění základu daně z příjmů byl zpracován v přímé návaznosti na zákon č. 286/1992 Sb., o daních z příjmů, který ve svém ustanovení § 24 odst. 1 písm. i) tyto rezervy uznává za výdaj (náklad) vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů za podmínky, že jejich způsob tvorby a výše budou upraveny zákonem.

Zákonná úprava uvedených finančních rezerv je tedy i jedním z předpokladů uskutečňování citovaného daňového zákona v plném rozsahu, což má význam především z hlediska příjmů státního rozpočtu. Z toho důvodu je také nezbytné v zákonu limitovat výši rezerv.

Navrhovaný systém tvorby těchto účelových rezerv vychází z příslušných direktiv Rady Evropských společenství, zejména ze

a) směrnice č. 86/635/EEC z 8. prosince 1986, o ročních účtech a konsolidovaných účtech bank a jiných finančních institucí,

b) směrnice č. 91/674/EEC z 19. prosince 1991 k ročním závěrečným účtům a konsolidovaným účtům pojišťovacích podniků,

c) směrnice č. 78/660/EEC ze dne 25. června 1978, týkající se vyhotovení ročních účtů u některých forem společností.

Navrhovaný zákon pro účely vymezení základu daně z příjmů zohledňuje pouze některé z rezerv, které jsou jinak vytvářeny z důvodů věrného zobrazení předmětu účetnictví podle příslušných ustanovení (zejména § 26 odst. 3 a § 7) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, jakož i podle zákonů upravujících činnost bank a pojišťoven.

Zákonná úprava těchto rezerv má význam i pro samotné poplatníky daně z příjmů z důvodů jejich ekonomické a právní jistoty, pokud jde o zjištění základu daně z příjmů. Účelem rezerv je totiž také zrovnoměrnění výdajů a příjmů v jednotlivých po sobě následujících letech a tím zrovnoměrnění tvorby hospodářského výsledku a základu daně z příjmů.

Rezervy představují závazky poplatníků daně z příjmů.

Způsob tvorby rezerv za zdaňovací období a jejich výše musí být prokazatelné. Rezervy podléhají inventarizaci. Tyto požadavky a současně povinnosti vyplývají z citovaného daňového zákona i ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Ustanovení o čerpání (uhrazování) a rušení rezerv znamená jejich režim co do věcné a časové souvislosti se zdaňovacím (a účetním) obdobím.

K § 5 Bankovní rezervy

Z obecné úpravy tvorby rezerv se vyčleňují bankovní rezervy. S ohledem na zvláštní povahu bankovních rizik a pro zabezpečení potřebné ochrany jak bank samotných, tak jejich klientů včetně drobných střadatelů banky podle zákona č. 21/1992 Sb. vytvářejí příslušné rezervy. Z hlediska zjištění základu daně z příjmů se však uznává pouze rezerva na pohledávky z úvěrů, které jsou po sjednané lhůtě splatnosti nebo rezerva na úvěry se sjednanou lhůtou splatnosti delší než jeden rok a rezerva na poskytnuté záruky. Základem pro výpočet těchto rezerv je průměrný stav příslušných pohledávek za zdaňovací období. Stanovené procento je pojato z hlediska daňového jako maximální s tím, že banky mohou s ohledem na své konkrétní podmínky uplatnit i procento nižší.

Tento zákon zároveň bankám umožňuje vytvářet uvedené bankovní rezervy i vyšší než jsou stanovená maximální procenta V těchto případech však bude příslušná banka povinna prokázat při provádění finanční kontroly ze strany finančních orgánů oprávněnost vyšší tvorby rezerv na základě údajů obchodní dokumentace a účetnictví.

K § 6 Rezervy v pojišťovnictví

Rezervy v pojišťovnictví řeší pouze problematiku rezerv, které tvoří pojišťovny podnikající na komerčním základě podle zákona ČNR č. 185/1991 Sb., o pojišťovnictví, a zákona SNR č. 24/1991 Sb., o pojišťovnictví, ve znění pozdějších předpisů. Není zde tedy upravena tvorba rezerv v pojištění sociálním, nemocenském a úrazovém, provozovaném speciálními institucemi, jež patří do kompetence ministerstev práce a sociálních věcí či zdravotnictví (např. Všeobecná zdravotní pojišťovna, oborové či odvětvové zdravotní pojišťovny apod.).

Tvorba a použití účelových pojistných fondů, které se podle návrhu považují za rezervy, tj. základní rezervní fond (rezerva pro neživotní pojištění) a fond rezerv pojistného (rezerva pro životní pojištění) je upravena v zákonech o pojišťovnictví a prováděcích předpisech, kterými jsou vyhláška MF ČR č. 259/1991 Sb., kterou se stanoví způsob tvorby a použití účelových pojistných fondů, a obdobná vyhláška MF SR č. 68/1991 Sb. Tyto předpisy budou k 1. lednu 1994 novelizovány v souladu s příslušnými direktivami Evropského společenství. Předpokládá se změna názvosloví těchto fondů i konkrétní způsob jejich tvorby a užití.

Rezervy se navrhuje odpočítávat od základu daně až do výše stanovené v návrhu zákona. Ostatní tvorba výše uvedených rezerv nebude daňově zohledněna.

Rezervy neživotního pojištění jsou určeny ke krytí výkyvů ve škodním průběhu neživotních pojištění. Limit těchto rezerv byl stanoven na hranici solventnosti, tzn. že rezervy v této výši by s velkou pravděpodobností měly postačit k úhradám pojistných plnění i v případě mimořádné kumulace pojistných událostí s větším rozsahem plnění. Procentní sazbu bude možno měnit pouze zákonem, a to na základě výpočtů vycházejících z metod pojistné matematiky.

Při tvorbě rezerv životního pojištění se vychází z kalkulací pojistného, které musejí být podle § 12 odst. 3 zákona ČNR č. 185/1991 Sb., o pojišťovnictví, součástí žádosti pojišťovny o povolení k podnikání v pojišťovnictví. Obdobný je postup podle zákona SNR č. 24/1991 Sb., o pojišťovnictví. Povolení uděluje a předložené podklady schvaluje ministerstvo financí republiky jako orgán státního dozoru nad pojišťovnictvím. Jejich výši nelze stanovit v procentech, neboť tyto rezervy jsou beze zbytku určeny na krytí dlouhodobých závazků ze sjednaných pojištění.

K § 7 Rezerva na opravy hmotného majetku

Rezerva na opravy hmotného majetku, který je vymezen zákonem o daních z příjmů (§ 26 odst. 2), s dobou odpisování 8 a více let je na rozdíl od jiných rezerv určena na technicky konkrétní a opakující se výkony s předurčeností v čase.

Nejde o rezervu na nepředvídané a s určitou mírou subjektivity předpokládané události, nýbrž naopak vzhledem k povaze uvedených skutečností o rezervu s vyšším stupněm objektivity.

Rovněž náklady na opravy (rozpočet oprav) jsou snadno a předem určitelné, a to zejména s ohledem na zkušenosti nebo bezprostřední dostupnost informací u dodavatelů oprav. Jestliže je poplatníkovi daně z příjmů známa skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést její úpravu podle § 7 odst. 5.

Vzhledem k přirozené potřebě bezporuchového chodu provozoven podnikatelů je provádění oprav motivováno jejich vlastním zájmem, a v případě některých druhů hmotného majetku je z hledisek bezpečnostních, ekologických nebo hygienických přímo stanoveno právními předpisy.

K § 8 Rezerva na pohledávky za dlužníky v konkursním a vyrovnávacím řízení

Rezerva na pohledávky za dlužníky v konkursním a vyrovnávacím řízení se uznává v případech prokazatelně sporných těchto pohledávek, které vznikají u dotčených dlužníků.

K § 9 Rezerva na pěstební činnost

Rezerva na pěstební činnost řeší krytí výdajů (nákladů), které musí poplatník daně z příjmů vynaložit na obnovu lesa v souladu s ustanoveními zákona o lesích. Tato rezerva se plně vytváří, čerpá a ruší v souladu s projektem pěstebních prací.

K § 10 ostatní rezervy

Návrh zákona předpokládá z hlediska daňového uznání i rezerv, jejichž způsob tvorby a výši upravují zvláštní předpisy. V současné době jde o rezervy podle horního zákona.

K § 11 a 12

Zůstatky rezerv, které mají charakter rezerv podle tohoto zákona, zjištěné k 31. 12. 1992, se považují za rezervy podle tohoto zákona a převádějí se do roku 1993.

Účinnost zákona se navrhuje od 1. ledna 1993. Takto stanovená účinnost navazuje na již platný zákon o daních z příjmů.

Dopad na státní rozpočet

Zákon o rezervách umožňuje všem poplatníkům daní z příjmů vytvářet rezervy na vrub výdajů (nákladů), které jsou z hlediska zákona o daních z příjmů považovány za výdaje (viz § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 286/1992 Sb.), tzn. že na tvorbě těchto rezerv se podílí ve svém důsledku i státní rozpočet tvorba rezerv na vrub nákladů znamená snížení základu daně a tím i příjmů státního rozpočtu. Naopak v případě použití těchto rezerv (popř. jejich zrušení) se stává toto použití (zrušení) rezervy součástí výnosů a tím se základ daně a i příjmy státního rozpočtu zvyšují. Jde tedy pouze o časový posun příjmů státního rozpočtu.

Dále se uvádí režim tvorby bankovních rezerv, který se používal v letech 1991 a 1992, tedy v období, kdy platné daňové zákony nepřipouštěly tvorbu rezerv tohoto charakteru.

V roce 1991 byl stanoven federálním ministerstvem financí ve spolupráci s SBČS obecný limit tvorby rezervy na vrub nákladů ve výši 1,5% ze stavu úvěrů k 30. 6. 1991. Tento limit se týkal pouze Komerční banky, Čs. obchodní banky, Investiční banky a Všeobecné úvěrové banky. S výjimkou Komerční banky nebyl tento limit překročen; v Komerční bance tento limit byl překročen cca na 3%. Za rok 1991 čs. banky vytvořily bankovní rezervy ve výši 14 898 mil. Kčs.

V roce 1992 postupují již všechny banky při ohodnocování kvality aktiv banky podle zásad stanovených Státní bankou československou ve spolupráci s federálním ministerstvem financí. V tomto roce bylo doporučeno nepřekročit při tvorbě rezerv výši 2% celkových aktiv banky. Dosavadní vývoj, dle zjištění SBČS, napovídá, že při vyloučení nepředvídatelného zhoršení kvality bankovních aktiv by výše tvorby rezerv měla být dodržena ve smyslu stanoveného doporučení. Podle údajů k 30. 6. 1992 za bankovní soustavu celkem by činily rezervy v mil. Kčs na

Informace o výši účelových pojistných fondů České pojišťovny ke konci roku 1991.

I když přijaté pojistné za neživotní pojištění činilo 8 415 mil. Kčs, došlo ke značnému čerpání ZRFv celkové výši 2 479 mil. Kčsa to zejména z důvodů ztráty v důsledku špatného škodního průběhu majetkových pojištění (domácnosti, odcizení, havárie), ztráty ze zákonného pojištění odpovědnosti za škody způsobené provozem motorových vozidel, výplat pojistných plnění za škody vzniklé z pojištění úrody vzniklé před 1. lednem 1991, které byly vyplaceny až v roce 1991, bonifikací za bezeškodní průběh apod. Výše ZRF tedy nedosahuje ani povinné výše rezervy z přijatého pojistného za rok 1991, která by měla činit 5 049 mil. Kčs (60% z 8 415).

Vzhledem k tomu, že uvedené rezervy a další rezervy navrhované v zákonu se pro účely zjištění základu daně z příjmů dosud neuplatňovaly, v současné době nelze provést jejich kvantifikaci nebo provedenou kvantifikaci dopadu jejich tvorby na příjmy státního rozpočtu je třeba považovat za orientační.